| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
Відмінність ревізії, яка проводиться за ініціативою органів дізнання та попереднього слідства, від комплексної ревізії |
||
|
Ревізія, яка проводиться за ініціативою органів внутрішніх справ № п/п Комплексна ревізія фінансово-господарської діяльності Визначається як спосіб чбору доказів шляхом використання спеціальних знань з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності. Визначається як метод фінансово-економічного контролю господарської діяльності підприємств, метод управління господарством. 2. Основними завданнями с: установлення і перевірка фактів розкрадань, інших корисливих злочинів, а також законності здійснення господарських операцій. Основними завданнями е: перевірка додержання фінансово-планової дисципліни, правильності постановки на підприємстві бухгалтерського обліку, документообігу та звітності, виявлення порушень та зловживань при зберіганні матеріальних цінностей і грошових коштів. Органи дізнання та попереднього слідства вимагають призначення ревізії з метою перевірки наявних у них перевірочних матеріалів про скоєння злочину або матеріалів кримінальної' справи. 3. Ревізія призначається керівником державної крнтрольно-ревізійної служби (її підрозділів, галузевого органу управління), власником з метою здійснення- регулярного контролю діяльності підпорядкованих підприємств, організацій. 4. Юридичною підставою для організації і проведення ревізії е Закон України «Про Державну контрольно-ревізійну службу». Юридичною підставою для призначення і проведення ревізії f ст. 66 КПК України і п. 24 ст. 11 Закон) України «Про міліцію». Ревізія проводиться відповідно до плану роботи (проведення ревізій) контрольно-ревізійного органу. 5. Ревізія має неплановий характер. Призначається контрольно-ревізійною службою на підставі листа органу дізнання або постанови слідчого про необхідність проведення ревізії. Продовження, maitji. Ревізія, яка проводиться за ініціативою органів внутрішніх справ № п/п Комплексна ревізія фі нансово-господарської діяльності 6. У ході перевірки ревізор виконує завдання слідчого або діз-навача. Ревізор здійснює перевірку відповідно до програми ревізії, затвердженої керівником контрольно-ревізійного органу. 7. У процесі проведення ревізії ревізор тісно взаємодіє з органом дізнання або слідчим. У процесі проведення комплексної ревізії ревізор тісно взаємодіє з керівником контрольно-ревізійної служби, що призначив ревізію. 8. Об'єктами ревізії можуть бути не тільки документи підприємства, діяльність якого перевіряється, але й документи, виявлені оперативним працівником або слідчим. Об"єктами перевірки при проведенні ревізії є первинні і зведені документи, а також дані бухгалтерських регістрів підприємства, діяльність якого ревізується. Безпосередньою підставою проведення комплексної ревізії та ревізії на вимогу органів дізнання і слідчого є наказ керівника підрозділу державної контрольно-ревізійної служби, керівника вищого галузевого органу управління, якому підпорядковано підприємство, або власника підприємства недержавної форми власності. Необхідність в організації і проведенні ревізії за ініціативою органу дізнання чи слідчого може виникати як при попередній перевірці матеріалів про злочин, так і на будь-якому іншому етапі розслідування. Статтею 11 Закону України «Про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні» передбачено проведення ревізії за дорученням правоохоронних органів у будь-який час. Проте співробітники органів внутрішніх справ повинні зважати на те, що процес призначення, підготовки і проведення ревізії займає багато часу. Крім того, у ході перевірки часто з'ясовуються факти, які потребують додаткової слідчої або оперативної роботи. Неврахований цих обставин може спричинити продовження строків розслідування. У зв'язку з цим питання про призначення і організацію проведення ревізії повинно вирішуватися оперативно, як тільки виникає необхідність у перевірці фінансово-господарських операцій підприємства. Подаючи ініціативу щодо призначення документальної ревізії оперативний співробітник Державної служби бороть- 8 М.Камлнк 225 224 8* би з економічною злочинністю повинен мати матеріали, що свідчать про протиріччя, відхилення, підроблення в обліково-бухгалтерських документах та регістрах і потребують подальшої документальної перевірки. Ініціатором призначених ревізії може бути слідчий, який у таких випадках повинен мати обґрунтовану версію щодо способу скоєння злочину, а також достовірні дані про те, що даний корисливий злочин залишив певні сліди в обліково-бухгалтерських документах. Проведення документальної ревізії за ініціативою органів внутрішніх справ вважається необхідніш у таких практичних ситуаціях: - якщо в результаті аналізу обліково-бухгалтерської документації установлені сліди або окремі факти злочинної діяльності посадових або матеріально відповідальних осіб підприємства і є підстави вважати, що на підприємстві скоєно й інші (ще не викриті) злочини; - якщо встановлено злочинні зв'язки об'єкта господарювання, що перевірявся, з іншими підприємствами або організаціями; - коли установлено, що підозрювана (звинувачувана) особа скоїла корисливий злочин на даному підприємстві і є підстави вважати, що, працюючи на попередньому місці роботи на тій само посаді, вона скоїла злочин і там; - якщо підозрювана (звинувачена) особа звертається із мотивованим клопотанням щодо перевірки її показань про скоєння злочинних дій з використанням первинних обліково-бухгалтерських документів. Співробітники органів внутрішніх справ повинні пам'ятати про те, що відповідно до чинного кримінально-процесуального законодавства визнання підозрюваною (звинуваченою) особою своєї вини як один із доказів обов'язково повинно бути зіставлено з ін-шими доказами по справі; - якщо дізнавач або слідчий має матеріали інвентаризації, які свідчать, що в результаті інвентаризації товарно-матеріальних цінностей або грошових коштів викриті великі нестачі чи лишки; - якщо дізнавач або слідчий має матеріали комплексної ревізії, в яких містяться дані про факти порушень корисливої спрямованості, і які потребують додаткової перевірки діяльності певних посадових або матеріально відповідальних осіб підприємства за первинними документами; - якщо наявні перевірені оперативні дані про скоєння корисливих злочинів на тому чи іншому підприємстві, в установі, організації потребують комплексної перевірки діяльності суб'єктів господарювання; 226 - у разі отримання слідчим обґрунтованого повідомлення експерта-бухгалтера про неможливість дати висновок щодо певних фактів без попереднього проведення документальної ревізії. У ході ревізії ревізори застосовують доступні їм методи документальної і фактичної перевірки, за допомогою яких викривається переважна більшість корисливих правопорушень у господарській діяльності підприємств. Не підміняючи кримінального розслідування, документальна ревізія, яка призначається на вимогу органів дізнання і слідства, допомагає перевірити фінансово-господарську і виробничу діяльність підприємств, виявити корисливі правопорушення. Це значною мірою розширяє рамки розслідування, забезпечує його повноту і всебічність. Вирішуючи питання про проведення ревізії, слідчий або орган дізнання повинні визначити, які обставини скоєння злочину підлягають з'ясуванню, діяльності яких підприємств (підприємства) або окремих посадових та матеріально відповідальних осіб стосуються обставини злочину, який період необхідно охопити перевіркою. Вимога проведення документальної ревізії - це відповідне рішення слідчого по кримінальній справі, яке є обов'язковим для виконання всіма підприємствами, установами, організаціями, посадовими особами та громадянами (п. 5 ст. 114 КПК України). Відповідно до ст. 32 КПК України це рішення для набуття ним чинності повинно бути оформлене як постанова. Текст постанови про призначення на вимогу слідчого ревізії містить описову й резолютивну частини. В описовій частині наводиться вимога слідчого. Вона формулюється стисло, без зайвих подробиць, але обов'язково повинна містити необхідні підстави для проведення ревізії. В основній (резолютивній) частині викладається завдання, тобто коло питань, на які ревізор повинен дати точні і обґрунтовані відповіді. Завдання залежить від повноти зібраних перевірочних матеріалів і матеріалів кримінальної справи. Воно повинно бути максимально конкретним. Від визначення завдання ревізору значною мірою залежить ефективність ревізії і - в результаті цього - успіх подальшого розслідування. Неприпустима постановка загальних, розпливчастих питань, які не вказують чітко об'єкт перевірки або можуть бути двозначне витлумачені. У слідчій практиці зустрічаються такі постанови, в яких завдання слідчого зводиться до вимоги «провести глибоку 227 документальну ревізію». У таких випадках перевірка, як правило, здійснюється формально або й зовсім підмінюється складанням документів, що містять окремі дані офіційного обліку та звітності. З метою максимального використання можливостей документальної ревізії потрібно давати ревізору такий перелік питань, який повно і правильно (з урахуванням способу скоєння злочину) вказує ті обставини господарської діяльності, що підлягають документальній перевірці. У завданні можна, а інколи й необхідно, визначати конкретні методи, прийоми та способи перевірки даних обліково-бухгалтерських документів і регістрів. Так само повинно вирішуватися питання про період господарської діяльності підприємства або службової діяльності окремих осіб, який необхідно охопити ревізійною перевіркою: доцільно ревізувати лише той період, на який вказують матеріали та дані про вчинені зловживання або з яким у слідчого пов'язані обґрунтовані припущення щодо можливого скоєння злочину. Певне значення для розслідування кримінальної справи про корисливі злочини має наявність у постанові слідчого строку, протягом якого необхідно закінчити ревізію і надати йому відповідні матеріали. Визначаючи термін перевірки, слід виходити з обсягу ревізії та конкретних обставин справи. При вирішенні цього питання може бути корисною консультація спеціаліста з питань бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності. Доцільно вимагати у керівника контрольно-ревізійного апарату виділення такої кількості ревізорів, яка забезпечить закінчення ревізії у потрібний термін. Постанова слідчого є обов'язковою для виконання відповідною посадовою особою контрольно-ревізійного підрозділу, якій вона надіслана. Відповідно до Закону України «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні» та відомчих нормативних документів про ревізію ця посадова особа зобов'язана розглянути вимогу слідчого (постанову про необхідність проведення ревізії) у найкоротший строк і 228 видати наказ або розпорядження про призначення ревізії. У наказі визначаються питання, які повинні бути вирішені за допомогою ревізії (або робиться посилання на завдання слідчого), визначається дата її закінчення, а також посада і прізвище ревізора, якому доручається проведення ревізії. Питання, що потребують розв'язання шляхом проведення ревізії, та строк її проведення повинні встановлюватися виходячи з вимоги слідчого. У разі виникнення потреби у перевірці відповідних матеріалів шляхом проведення ревізії до порушення кримінальної справи, підставою для її проведення є лист (вимога) оперативного співробітника підрозділу Державної служби боротьби з економічною злочинністю за підписом начальника органу внутрішніх справ. У листі зазначаються питання, які підлягають з'ясуванню в ході проведення ревізії. Вимоги щодо змісту листа аналогічні тим, що пред'являються до постанови слідчого (див. вище). Після призначення ревізії слідчий повинен установити тісний контакт з ревізором. Передусім слідчий з'ясовує, чи правильне завдання отримав ревізор, і як він це завдання розуміє. При необхідності слідчий може роз'яснити ревізорові окремі питання, а також ознайомити його з обставинами кримінальної справи, які мають значення для проведення ревізії. Важливо, щоб ревізор конкретно уявляв собі характер господарських операцій, у ході здійснення яких були вчинені викриті зловживання, а також коло документів, в яких могли залишитися сліди злочинів. Знайомлячи ревізора з матеріалами справи, в яких відображені й описані способи здійснення та завуалювання розкрадань або інших корисливих зловживань, слідчий зобов'язаний роз'яснити ревізору зміст ст. 181 КК України, яка передбачає кримінальну відповідальність за розголошення даних попереднього слідства або дізнання. У чинному кримінально-процесуальному законодавстві спеціально не передбачено ознайомлення ревізора з матеріалами справи на етапі попереднього слідства, але в разі необхідності слідчий відповідно до ст. 121 КПК України має право оголосити дані попереднього слідства. У процесі проведення ревізії за ініціативою органу дізнання або попереднього слідства взаємодія слідчого або дізнавача з ревізором повинна здійснюватися у напрямках: - забезпечення раптовості проведення окремих ревізійних дій. Особливо важливо це при застосуванні ревізором методів фактичного контролю (інвентаризації, контрольного запуску сировини у виробництво, контрольного обміру тощо), які дають можливість виявити нестачі або лишки 229 товарно-матеріальних цінностей і коштів, запобігти приховуванню нестачі, викрити підроблені накладні тощо. Якщо підприємство має кілька філіалів або структурних підрозділів, під час ревізії може виникнути необхідність проведення інвентаризації одночасно у всіх місцях збереження матеріальних цінностей. Для цього потрібно заздалегідь забезпечити виділення відповідної кількості спеціалістів із числа працівників підприємства; - визначення і застосування найефективніших методів ревізійної перевірки. При вирішенні цього питання суттєве значення мають дані і документи, зібрані слідчим у ході розслідування кримінальної справи; - - забезпечення черговості і строків проведення окремих ревізійних дій. Для підвищення результативності застосування різних методів документальної перевірки слідчому разом з ревізором необхідно визначити правильну послідовність і терміни проведення конкретних ревізійних дій. До першочергових дій ревізора належить, наприклад, взяття зразка на лабораторний аналіз, застосування такого методу документальної перевірки, як відновлення кількісного обліку (з огляду на те, що ця перевірка займає багато часу і може затягнути процес проведення ревізії). При визначенні порядку проведення ревізії слід враховувати заплановані слідчим заходи щодо розслідування кримінальної справи. Усі свої дії ревізор повинен погоджувати зі слідчим. Особливо це стосується його звертання до підприємств (організацій) щодо проведення зустрічних перевірок, тому що у таких випадках потрібно передбачати можливість змови, злочинних зв'язків між підприємствами. Завчасно «попереджені» ревізором, злочинці, зможуть ужити заходів щодо приховування або знищення слідів розкрадань, інших корисливих зловживань і навіть зникнути від слідства та суду; - забезпечення черговості виклику осіб, діяльність яких перевіряється,-для одержання пояснень. Неузгодження ревізором і слідчим цього питання може негативно вплинути на якість і строки розслідування кримінальної справи. Потрібно запобігати тому, щоб певні особи передчасно не дізнались про викриті зловживання. Тому в багатьох випадках при проведенні ревізії на вимогу слідчого доцільно спочатку допитати цих осіб, а потім надати можливість ревізору відібрати від них пояснення. Слідчий може прийняти рішення про допит посадової або матеріально відповідальної особи в присутності ревізора з тим, щоб ревізор врахував їх пояснення з конкретних обставин при виборі необхідних методів, прийомів та напрямів документальної ревізії. 230 Забезпечення збереження документів, які містять ті чи інші дані про обставини кримінальних дій певних осіб. При проведенні ревізії працівники органів внутрішніх справ повинні забезпечувати ревізору необхідний обсяг роботи, надаючи всі необхідні матеріали. При цьому обов'язково вживаються заходи до збереження документів, насамперед, неофіційних записів (чорнові записи, боргові розписки, записи подвійного обліку), а також різних варіантів одного й того ж документа, оскільки такі джерела доказів злочинці намагаються знищити у першу чергу. Оперативно-слідчим шляхом і в процесі проведення ревізії можна знайти і прилучити до кримінальної справи різні сумнівні обліково-бухгалтерські документи (журнали, книги, зошити і таке інше), які надалі можуть мати суттєве значення для розслідування. Дізнавачу і слідчому необхідно пам'ятати, що всі використані і знайдені у процесі проведення документальної ревізії документи ретельно зберігаються до закінчення судового розгляду по кримінальній справі. Тісна взаємодія ініціатора проведення документальної ревізії з ревізором передбачає постійний обмін інформацією між ними з тим, щоб слідчий або дізнавач дізнавались про нові обставини, виявлені перевіркою, раніше, ніж підозрювана чи посадова особа. При проведенні ревізії слідчому та дізнавачу необхідно налагодити взаємостосунки з ревізором таким чином, щоб ревізор систематично інформував їх про хід ревізії і негайно повідомляв про виявлені нові факти зловживань. Вони повинні періодично цікавитися ходом перевірки, спрямовувати роботу ревізора на швидке і доброякісне виконання завдання. Якщо слідчий або дізнавач будуть лише спостерігати за ходом ревізії і пасивно чекати її результатів, то це може призвести до неповного викриття вчинених зловживань. Крім того, висновки перевірки можуть суперечити фактам, установленим по справі оперативно-слідчим шляхом, що значно ускладнить розслідування злочину. Слідчий чи дізнавач, які підтримують тісні взаємовідносини з ревізором, ще до закінчення ревізії знають попередні результати, які одержано в ході ревізійної перевірки. Більш того, вони цікавляться, як оформляються результати ревізії, які складаються розрахунки, які документи додано до акта ревізії тощо. Виходячи з вимог розслідування, слідчий може надати ревізору певні рекомендації щодо складання акта ревізії та оформлення її результатів. 231 повинна розглянути його і вжити відповідних заходів у межах своїх прав. Ці заходи можуть бути спрямовані на усунення викритих порушень у фінансово-господарській діяльності підприємства, на притягнення винних осіб до дисциплінарної відповідальності, пред'явлення їм цивільного позору тощо. Після одержання матеріалів документальної ревізії слідчий повинен їх оцінити відповідно до ст. 67 КПК України. Матеріали ревізії перевіряються та ретельно вивчаються з позиції правових вимог і по суті. Слідчий установлює додержання при проведенні ревізії прав осіб, діяльність яких перевірялась. Оперативно-слідча практика свідчить про те, що саме внаслідок порушених прав багато матеріалів ревізій виявляються недоброякісними. Найтиповішими порушеннями є проведення ревізій без участі посадових осіб або матеріально відповідальних осіб, складання акта без перевірки та без врахування їх пояснень стосовно тих чи інших протиправних господарських операцій. Питання обов'язкової участі при проведенні ревізії підозрюваної (звинувачуваної) особи має особливу значимість, оскільки вказані особи майже завжди зацікавлені в результатах ревізії, тому що вважають, що саме за цими результатами буде визначена вина кожного. Посадові й матеріально відповідальні особи, фінансово-господарська діяльність яких перевіряється, обов'язково повинні бути ознайомлені з усіма обліково-бухгалтерськими документами і записами, в яких установлені будь-які розбіжності, а також з усіма фактами виявлених у ході ревізії порушень та зловживань. Бувають випадки, коли в процесі ревізії ревізори окремі перевірочні дії (контрольний обмір, контрольний запуск сировини у виробництво тощо) провадять при відсутності осіб, які безпосередньо відповідали за певну дільницю роботи. Надалі ці особи починають оскаржувати результати перевірок, що, безумовно, впливає не тільки на доброякісність ревізії, але й на повноту, об'єктивність їх результатів і строки розслідування. У випадках, коли підозрювана (Звинувачена) особа знаходиться під вартою, їй також повинна бути надана можливість участі в ревізії. Для цього слідчий (а при необхідності й оперативний працівник) разом із ревізором виїжджають з усіма необхідними документами до місця перебування підозрюваної (звинуваченої) особи, або, навпаки, останню доставляють до місця знаходження документів (як правило, 232 у відділ внутрішніх справ). В останньому випадку місце і час ознайомлення підозрюваної (звинуваченої) особи з матеріалами ревізії, у тому числі з.її висновками, визначається слідчим особисто, з урахуванням матеріалів справи. Аналіз матеріалів ревізії по суті починається із з'ясування того, які конкретні факти порушень установлені ревізором, чи містять ці порушення ознаки злочину і якого конкретно. Ревізор за допомогою методів документальної перевірки і фактичного контролю лише виявляє факти порушень (у тому числі корисливого спрямування), які вказують на обставини, за якими маскуються злочини. Слідчий зобов'язаний перевірити висновки ревізора по цих фактах і встановити: - чи в повному обсязі виконано поставлене перед ревізором завдання. (У разі часткового невиконання завдання з'ясовується, чим це обґрунтовано); - як повно проведена документальна перевірка по кожному поставленому питанню; - на підставі яких фактів порушень господарської діяльності зроблені висновки ревізора і наскільки мотивовані вони; - за допомогою яких методів перевірки встановлені факти порушень; - чим підтверджуються виявлені факти порушень (якими документами, поясненнями яких осіб тощо), чи можна вважати їх достатньо встановленими; - чи заперечуються висновки ревізії особами, діяльність яких перевірялась. (У разі оспорення висновків ревізії необхідно з'ясувати, чи спростовані заперечення ревізором); - на підставі яких документів, розрахунків визначена заподіяна матеріальна шкода, чи правильні методи для цього використовувалися; - чи не містить акт ревізії протиріч, неточностей, помилок; - чи є необхідність судово-бухгалтерської експертизи; - які організаційні, оперативно-розшукові та слідчі дії необхідно провести з метою додаткової перевірки фактів порушень чи корисливих зловживань, виявлених у процесі документальної ревізії. Акт документальної ревізії оцінюється дізнавачем або слідчим виходячи з відповідності документа таким вимогам: - у змісті акта характеризуються конкретні факти порушень, викриті у фінансово-господарській діяльності підприємства і діях певних посадових та матеріально відповідальних осіб; 233 - факти порушень характеризуються та описуються на підставі первинних і зведених обліково-бухгалтерських документах з обов'язковим посиланням на них; - кожний факт порушення, установлений ревізією, всебічно описується з позиції правильності документального оформлення, обліку, законності та доцільності відповідних господарських операцій; - описова частина акта викладається грамотно, повно, чітко, без формальної констатації порушень. При оцінці акта ревізії слідчий чи дізнавач повинні враховувати те, що зміст цього документа значною мірою залежить від якості і конкретності поставленого перед ревізором завдання. В акті не повинно бути докладного описання порушень некри мі кального характеру, які виходять за межі завдання слідчого, але обов'язково викладаються прийоми, способи та методи дослідження обліково-бухгалтерської інформації. При викритті в ході ревізії фактів нестач або лишків матеріальних цінностей і грошових коштів вказуються причини, період їх утворення, а також коло винних осіб. До акта ревізії обов'язково додаються необхідні розрахунки, довідки, відомості, пояснення тощо. Оці-нЮючи акт документальної ревізії, слідчий чи дізнавач враховує його значення для справи, що розслідується. При цьому необхідно пам'ятати, що джерелом доказів є описова частина акта, в якій міститься характеристика важливих для справи фактів. Для попереднього слідства висновки ревізора є лише орієнтиром щодо встановлення обставин злочинної діяльності. За результатами оцінки матеріалів ревізії слідчий може прийти до висновку про необхідність проведення додаткової або повторної ревізії. Додаткова ревізія може призначатися, якщо: - завдання, поставлене перед первинною документальною ревізією, було виконано не повністю і є потреба у перевірці нез'ясованих питань; - ревізія з окремих питань була проведена поверхово або вибірковим шляхом при необхідності здійснення суцільної перевірки господарських операцій; - матеріали справи свідчать про необхідність додаткової перевірки дільниць або діяльності посадових та матеріально відповідальних осіб, які не стали об'єктом попередньої ревізії; - особи, службова діяльність яких перевірена шляхом ревізії, обґрунтовано повідомлять про неповноту проведеної ревізії. 234 Додаткова ревізія може бути проведена ревізором, який здійснював попередню документальну ревізію. Фактичними підставами для проведення повторної ревізії можуть бути: - суттєві порушення при проведенні ревізії прав осіб, службова діяльність яких перевірялась, за винятком випадків, коли встановлено їх навмисне ухилення від участі у перевірці; - протиріччя між матеріалами та висновками первинної ревізії і матеріалами справи, які підтверджують злочинну діяльність певних осіб; - наявність даних, які свідчать про необ'єктивність або недостатню компетентність ревізора, що проводив ревізію; - необґрунтованість висновків ревізії, тобто їх невідповідність іншим матеріалам справи, яка перебуває у провадженні слідчого; - невикористання ревізором науково-обґрунтованих методів проведення ревізії або проведення ревізійної дії (інвентаризації, контрольного обміру тощо) з порушенням установлених правил; - повідомлення експерта-бухгалтера про неможливість дати висновки без попереднього проведення повторної документальної ревізії. У ході повторної ревізії перевіряються висновки первинної ревізії, установлюється характер допущених помилок, тому, як правило, для її проведення призначається інший ревізор. Для з'ясування деяких питань, які виникають при аналізі та оцінці матеріалів документальної ревізії, слідчий може залучати не лише ревізора, а й іншого фахівця, що запрошується як консультант. Якщо питання по матеріалах справи не можуть бути вирішені вищезазначеним способом, а потребують офіційного висновку неупередженого спеціаліста з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності, тоді призначається судово-бухгалтерська експертиза. |
||
| « Попередня | Наступна » | |
|
|
||
Інформація, релевантна "Відмінність ревізії, яка проводиться за ініціативою органів дізнання та попереднього слідства, від комплексної ревізії" |
||
|
||